普遍性行政措施的可诉性研究

王彦


一
一直以来，笔者在所从事的行政审判司法实践中，对涉及被诉行政行为可诉性的案件都恪守行政诉讼法第十二条（二）项的规定，不对“行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”进行审查，而只对行政机关“在行政管理活动中行使行政职权，针对特定公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项，作出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为”进行合法性审查。这一作法的理论背景源于学术界对行政行为的一种分类，即以行政行为对象是否特定为标准，可以将行政行为分为抽象行政行为与具体行政行为。一般认为，凡是行政机关就不特定的事项，针对不特定对象实施的行政行为是抽象行政行为，凡是行政机关就特定事项，针对特定对象实施的行政行为就是具体行政行为。然而，笔者发现，这种为指导人们认识行政行为的某些特征而作出的学理分类，未毕就是实践中人们对行政行为决定审查取舍的天然理由，恰恰相反，由于这种分类不能穷尽所有的行政行为，其一旦化为法院受案范围的标志，逻辑上将陷入概念不周延的误区。正如有的学者所指出：“在行政诉讼实务中，按照传统行政法学所提供的划分标准，可能出现一个行政行为既不属于具体行政行为，又不属于抽象行政行为，或者既是具体行政行为，又是抽象行政行为的两可情况。”*1在国外，虽然由于各国宪政体制不同，对行政行为进行司法审查的范围有大有小，但都很少以“具体”或“抽象”为标准来架构其司法审查体系。法国行政法划分行政审判权限的标准有二个，一个是形式的标准，根据这个标准，行政审判只限于行政机关的行为，不属于行政机关的行为，不在行政审判范围之内。另一个是实质的标准，即在行政机关范围之内，进一步确定哪些行为属于行政审判范围，哪些行为属于司法审判范围（民事普通法院管辖范围）*2。在德国，行政行为仅是“行政活动”的一种，尽管在二战前的相当一段时期，“行政行为不仅是允许提起撤销诉讼的前提，而且是允许进入行政诉讼程序的前提”。*3但自1960年《联邦行政法院法》颁布后，所有行政行为都可诉讼，划分行政行为的标准已经不重要了。美国对行政行为亦未作严格界定，在司法审查的实践中，也都以列举和描述方法来确定应受司法审查行为的范围，规定除法律排除司法审查及对行政机关的自由裁量行为不能进行司法审查外，其他行政行为均可接受司法审查。当然，美国法官也会遇到法律列举以外的行政行为使其难以取舍，但是，由于“对于行政行为的理解采取的是一种功能主义的态度，即避免对行政行为下一个抽象的定义，而是对每个案件进行具体的分析，并考察行政机关的行为是否对当事人具有拘束力，是否影响当事人的权利和利益。只要行政机关的行为对当事人的权利义务产生影响，法院就应当提供救济的可能途径。”*4无论如何，美国研究行政行为的立场和方法对我们具有很好的启发，那就是在学术目的与实际应用发生冲突时所采取的实用主义立场。
具体行政行为作为我国行政诉讼受案范围的一个标准（另一个标准是人身财产权标准），从其定义可以看到其调整的对象限于特定的事项和特定的人，只要行政机关就某项事务作出的决定涉及特定的人，该特定的人从决定生效之时即具有诉讼救济权。而抽象行政行为的调整对象则限于不特定的事项和不特定的人，对这类行政行为提起诉讼的主体难以确定，似乎不能通过诉讼而只能通过权力机关的立法监督纠正其不合法性。问题在于，在具体行政行为与抽象行政行为两个概念之间还存在着另一种行政行为，这种行政行为兼具具体行政行为和抽象行政行为的某些特征，要在实践中将其归入具体行政行为或抽象行政行为的任何一类，都显得勉为其难。如，交警在某些区域实施的交通管制行为，政府临时划定某个区域为烟花爆竹燃放区，县政府为修道路而规定全县农民每人须缴十元筑路集资款，交通部门决定在某段公路设置收费站等等。这些行为共同的特征就是并不针对特定的人但针对特定的事项，如果单纯以具体行政行为或抽象行政行为的标准来判断，这些行为在要件上都有所缺失。以交通管制为例，《人民警察法》第15条规定，县级以上人民政府公安机关，为预防和制止严重危害社会治安秩序的行为，可以在一定的区域和时间，限制人员、车辆的通行或者停留，必要时可以实行交通管制。在交通管制施行的时间和区域内，所有的人员、车辆都须服从交警的指挥，否则将受到处罚。交通管制总是与一些具体的事项相联系，如发生“重大灾害事故”，或者“紧急治安事件”等，只有特定的事项出现，交警才可能采取法律所规定的管制措施，因此，这种措施是针对特定事项而采取的。但是，在管制现场的受该管制措施约束的人的数量是不确定的，似乎象是针对一般人的抽象规则。那么，这是一种什么性质的行政行为呢？这种行政行为在德国行政法上被称为“一般命令”，“一般命令原则上适用与普通行政行为相同的规定，也适用一些特别的规定：当局可以不必听取当事人的意见；一般命令也可以公布，但是公布不是一般命令成立的必要条件。”*5，在德国人看来，一般命令与行政行为不同，但并不妨碍公民对一般命令提起撤销诉讼。我国行政法理论中没有“一般命令”概念，笔者将这种行政行为称之为普遍性的行政措施，这个概念的法律依据有：《中华人民共和国宪法》第89条第1款：国务院“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令。” 《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第51条第1款：县级以上地方各级人民政府“执行本级人民代表大会及其常务委员会的决议，以及上级国家行政机关的决定和命令，规定行政措施，发布决定和命令----。”普遍性行政措施在行政执法中一般表现为命令、通知、通告、布告、决定等。但是，不是所有的命令、通知、通告、布告、决定都是普遍性的行政措施。
提出普遍性行政措施概念，意味着抛开具体行政行为与抽象行政行为的简单划分，真正将这种行政行为放在现实而不仅是理论的框架下进行考察，使人们可以更多地从权利救济的角度而不仅是理论演绎去论证行政行为的可诉性。
二
关于行政措施的定义，《法学词典》有这样的表述：行政措施是指国家行政机关为执行宪法、法律、行政法规和履行国际条约所采取的具体办法和步骤。*6以笔者理解，该定义应当包含三层意思，第一层含义指法律、法规中直接规定的并由行政机关针对特定相对人行使的措施和办法。如，土地管理法规定土地行政主管部门对非法占用的土地上新建的设施可以采取“限期拆除”的行政措施。这是一种具体行政行为。第二层含义指行政机关为实施法律、法规而制定的规范性文件。如，重庆市政府制定的《关于建立行政许可、审批、登记设置制度的通知》。这是一种抽象行政行为。第三层含义指行政机关就某一特定事项所作出的能产生普遍效力的行政行为。如，行政机关为保护森林资源而采取的季节性封山措施。这种措施是行政机关因具体的事由而对不特定的人所采取的临时性、处理性行政行为，这是一种普遍性的行政措施。可见，普遍性行政措施是一种区别于具体行政行为和抽象行政行为之外的行政行为。它与前者的区别在于：具体行政行为只对特定的人产生约束力，而普遍性行政措施并不针对特定的人，它对所有人都具有普遍约束力。具体行政行为的适用范围应是可确定的，如果在行政行为在作出的一定时间内这个适用范围将继续扩大，那么，也不能算是具体行政行为。如果将抽象行政行为进一步划分为行政立法和制定规范性文件的行为的话，普遍性行政措施与之区别在于：行政立法的依据是宪法和法律，所制定的规范性文件，属于法的渊源，可以成为法院审理案件的依据。而制定普遍性行政措施的依据除了宪法和法律，还包括行政法规、地方性法规以及规章甚至命令、决定等，在渊源上不属于法的范畴。行政机关制定规范性文件主体广泛，几乎所有的行政机关都有规范性文件的制定权，这是行政职权的天然体现。而制定行政措施的主体则严格由法律规定，仅限于国务院及各部委，省、自治区、直辖市人民政府及其所属部门，省会市和较大的市人民政府及其所属部门，其他设区的市和不设区的市、县人民政府。在内容上，规范性文件规定的事项较笼统，内容丰富，而普遍性行政措施规定的事项单一，权利义务明确。在产生法律效果的方式上，规范性文件并不直接对人产生法律效果，要实现规范性文件所规定的权利义务一般需要另一行政行为的中介，因为规范性文件本身不具执行力。而普遍性行政措施能直接设立、变更和消灭不特定相对人的权利义务，相对人如若不履行该行政行为所规定的义务，应当作为而不作为或不应当作为而作为，将面临行政机关的处罚和制裁。需要指出的是，普遍性行政措施许多时候在形式上表现为行政机关制定规范性文件的行为，但并不意味所有的规范性文件都具有可裁判性，譬如，规范性文件中的行政解释性文件*7、行政指导性文件等就与行政行为意义上的规范性文件有区别。因此，笔者不赞同那种笼统要求将规范性文件纳入司法审查范围的说法。
由此，笔者将普遍性行政措施定义为：县级以上各级人民政府为了实施法律，执行政策或上级行政机关的决议或命令，在法定权限内就特定事项规定的除行政法规和规章以外具有普遍约束力的办法和手段。代之以现行法律用语就是“行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”。行政诉讼法第十二条(二)项将之类同与制定行政法规、规章一样的抽象行政行为排除在法院受案范围之外，显然有失周密。最高人民法院颁布的《关于执行若干问题的解释》在对“具有普遍约束力的决定、命令”进行解释时，使用了“对象不特定”“可反复使用”两个标准，但笔者在司法实践中感到，靠这两标准大致区分具体行政行为和抽象行政行为尚可，但要将“具有普遍约束力的决定、命令”从各种“具体”和“抽象”的行政行为中区分出来实在困难，因此，必须重新确定普遍性行政措施的法律特征，这种特征既不能套用抽象行政行为的特征，也不应是具体行政行为特征和抽象行政行为特征的简单相加，而应是该行政行为所独具。笔者以为，具体性、临时性、处理性是普遍性行政措施独具的特征：
所谓具体性，主要指事项的特定性(个别性)而不是人的特定性(可确定性)。即普遍性行政措施在一个具体事项中确定行政主体与不特定行政相对人之间的法律关系，是将行政法律规范具体化和付诸实施的形式之一。行政立法规定的事项在内容上比较全面和系统，一般不会专门对个别事项进行规定。如国务院颁布的《婚姻登记条例》，它调整公民、组织有关婚姻登记管理的一切行为，故该条例不具具体性。但如果某有权机关规定，凡每周五来婚姻登记机关申请登记的男女将因机关内部学习而不予登记，这就有了具体性，这个具体性是因特定事项而产生的。德国联邦法院在一个与防止伤寒传染病流行有关的禁售令判决中对作为一般命令的禁售令这样描述道：“禁售令的对象是具体的实际事务，一个具体的瘟疫流行危险，禁售令仅限于对这个事务的处理，------有一点是正确的，即在禁售令发布的时候，禁售的对象范围并不是准确确定的。”*8在人的个体性与事项的个别关系上，德国法院认为事项的个别性起主导作用。
所谓临时性，主要指普遍性行政措施因特定事项的出现而生效，也因该事项的消灭(完成)而失效，适用期一般较短(但并非一次性适用)。并且，该措施只对它所针对的事件有拘束力，对尔后发生的同类事件没有效力。例如：某区政府发布通知规定2002年元旦可以在某区域燃放烟火，但这一通知（命令行为）对2003年元旦的同一事件没有拘束力，能否继续燃放烟火取决于某区政府当时的命令、决定。临时性与具体性相联系，没有具体性(事项的个别性)，行政措施就会成为一般意义上的规范性文件，成为较为稳定持久的规则。
所谓处理性，指的是普遍性行政措施以设立、变更、消灭权利、义务为目的，是一种能产生具体法律效果的行政行为。譬如，交通部门为控制大桥交通流量，发布通告规定：在维修大桥期间，机动车尾号为单数的逢单日过，尾号为双数的逢双日过。这一通告确立了行政主体与相对人之间具体权利义务，具有具体的法律效果。如果是抽象的法律效果，那只能是法律规范的约束力，而不是行政行为的约束力。正是这种“处理性”特征，使得因违法行政行为而造成的损害变得实在起来，也使普遍性行政措施较之其它法律规范更易成为人们诉讼的对象，一个非常明显的例子就是，尽管人们可能对交警在某区域的交通管制不满，但很少有人对道路交通法律规范不服。
三
关于针对特定事项的行政行为，很早就有人进行了研究，如有学者在论述行政行为时就指出：“行政行为是国家行政机关对特定的社会事实或特定的当事人所采取的具体的行为，因而区别于制定具有普遍约束力的规范性文件的抽象的行政行为，行政行为有时是对特定的社会事实而实施的，如因修理道路而决定车辆禁止通行，因举行马拉松比赛，决定车辆绕道通行。有时则是对特定的人或事所实施的-----”*9。还有学者在定义具体行政行为时，将具体行政行为定义为“行政主体对特定事件或特定人所作的特定处理”，“这里可以分为两种情况：一种是对特定人（可以是一人，也可以是多人）和特定事件所作的行为，如公安机关拘留公民张三；另一种是就特定事件对不特定的人作出，如因修建道路禁止车辆通行。”*10等等，以笔者视野所及，这些将虽不针对特定相对人但针对特定事项的行为归入具体行政行为的论述多出现在二十世纪九十年代以前，在行政诉讼法特别是最高法院的司法解释颁布后，具体行政行为已经变为行政机关“针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项，作出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为”*11，而行政机关就特定事项针对不特定的人所作的行政行为成了“制定、发布具有普遍约束力的命令、决定”，被归入与行政法规、规章并列的抽象行政行为的类别。从某种意义上讲，这种划分并不体现“具有普遍约束力的命令、决定”与行政法规、规章在性质上的同一，更多的是立法者在法院受案范围上的策略规定，其立法时就预留了修改的空间，只待时机成熟而已。笔者提出普遍性行政措施的概念，竭力论证这个概念与抽象行政行为的差异，也不失为一种理论策略。因为抽象行政行为是否可诉，涉及到一国的宪政体制，体现立法机关、行政机关以及司法机关在国家权力结构中的地位和作用，将行政行为放在宪政层面上予以安排，更多的是一种政治决定而不是法律的要求。譬如，英国法官之所以不能对议会立法进行违宪审查，很大原因是，在与国王为代表的没落地主阶级的斗争中，代表新兴资产阶级的议会取得了最终胜利，从而确立了议会至上的原则，英国法官在资产阶级国家权力结构中的地位正是阶级斗争、妥协的最终产物。在我国目前宪政体制下，对抽象行政行为的审查并不在法院权力所及范围内，宪法将对此类行政行为的监督权交给了立法机关和上级行政机关，国家的这种权力结构不是可以通过修改个别诉讼法就能改变的，这也是我国只有行政诉讼没有司法审查的原因*12。因此，存在于具体行政行为与抽象行政行为之外的普遍性行政措施，有可能在不改变国家宪政体制的前提下变得可诉，这比直接要求法院对抽象行政行为审查解禁更具现实性，也更容易获得成功。
笔者的这一看法在我国加入世贸组织后变得更为清晰。世贸组织奉行“在不违背一国宪政制度的前提下，每一成员国应当保持或者尽快建立切实可行的仲裁或者行政法庭或者程序，在受影响的服务提供者的请求下，对影响服务贸易的行政决定作出迅速审查。”*13在WTO的系列协议中，“措施”是一个常见且重要的概念。在服务贸易总协定、反倾销协议、反补贴协议、与贸易有关的投资措施协定、实施动植物卫生检疫措施的协议、保障措施协议等中都提到了成员方所采取的“措施”。譬如，《服务贸易总协定》第１条第１款规定：“本协定是用于各成员为影响服务贸易所采取的措施。”该条第３款（ａ）项规定：“‘成员的措施’是指由以下机构采取的措施：（１）中央、地区或地方政府和当局；（２）由中央、地区或地方政府或当局授权行使权力的非政府团体。”这些机构采取的相关措施均应遵守有关透明度和市场准入的规则。该协定第３条第１款规定：“除非在紧急情况下，各成员应迅速并最迟于其生效之前，公布所有普遍适用的有关或影响本协定实施的措施”。我国在《加入议定书》中亦承诺“以统一、公正和合理的方式适用和实施中央政府有关或影响货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权（“ＴＲＩＰＳ”）或外汇管制的所有法律、法规及其他措施以及地方各级政府发布或适用的地方性法规、规章及其他措施（统称为“法律、法规及其他措施”）。”*14至于这些“措施”两字前并无“普遍适用”的限制，是否就此意味着具体行政行为，笔者不排除这种可能性，但如果不囿于概念的字面含义，而把它放在具体法律协议的框架里，情况将发生变化。以我国最新颁布施行的《中华人民共和国反倾销条例》为例，当国家行政部门(国家经贸委、外经贸部)应国内产业者申请或自主决定对有关国家的进口产品进行损害调查时，其面对的出口经营者可能是已知的，也可能是未知的，所发放的调查问卷并不能涵盖所有的出口经营者，尽管被征收反倾销的对象限于“倾销进口产品的进口经营者”，但出口经营者作为反倾销案的“利害关系方”，无疑将受征收反倾销税的“终裁决定”影响，尽管这种影响有大有小，甚至可以通过反倾销应诉而获得免除，但反倾销措施的普遍约束力显而易见。按照该条例第五十三条之规定，对依照本条例第二十五条作出的终裁决定不服的，对依照本条例第四章作出的是否征收反倾销税的决定以及追溯征收、退税、对新出口经营者征税的决定不服的，或者对依照本条例第五章作出的复审决定不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院提起诉讼。由此可见，对普遍性行政措施的诉讼已经开始在单行法律中出现，这一立法走向似乎并没有引发人们对抽象行政行为司法审查禁区的疑问，毕竟，学会更多从实际需要而不是单纯用概念分析来处理现实问题是我国加入世贸组织后必须取得的进步。
当然，一个行政行为是否可诉，其条件除了该行政行为由具有行政管理职权的行政主体作出以及对行政相对人的权益产生实际影响外，还取决于法律的规定。在目前的情况下将普遍性行政措施纳入人民法院受案范围不能说不存在法律障碍，除了行政诉讼法第十二条(二)项的规定外，在WTO协议中，对普遍性行政措施的审查要求也只限于“与贸易有关”，在立法本意上并没有“推而广之”的用意。但是，这并不妨碍我们认识普遍性行政措施的独特属性，也不妨碍我们在司法实践中对其内在价值的挖掘、发扬。笔者注意到近年来中国法官对此屡有寓意深刻之作，如北京“乔占祥状告铁道部2001年春运提价案”*15，福建“点头隆胜万材厂不服福鼎市人民政府行政扶优扶强措施案”*16，尽管从理论的角度看，法官没有在这些案件的判决理由中真正阐明其道理，甚至另述道理(另一种智慧？)，但仅就受理此类案件来看，其意义已超出个案范畴，冀以推动我国民主法治进程，其开创精神实在可敬。要知道，美国的司法审查制度之所以令人惊讶，“固然有多种社会因素，但主要的助产士就是美国那些优秀的法学家、法律家们。的确，一项合理的制度，从历史的角度来看或许是必然产物，但我们无法否认个体活动的创造性因素，也无法否认后来者对于传统的重构建作用，马歇尔大法官的政治魅力、机警和分寸感，以及他对司法技术的娴熟并创造性运用，所有这些个人因素在美国司法审查制度中的作用都是举足轻重的。”*17




注：
1、刘莘、马怀德主编《中国行政法学新理念》，中国方正出版社1997年11月版，第107页。
2、马怀德：《行政诉讼范围研究》，载于《检察日报》2001年7月21日。
3、于安编著《德国行政法》，清华大学出版社1999年10月版，第98页。
4、王锡锌、邓淑珠：《事实行为再认识》，载于《行政法学研究》2001年第3期。
5、于安编著《德国行政法》，清华大学出版社1999年10月版，第114页。
6、行政解释性文件又有两种：一种是因法律授权而形成的行政解释性文件，属于立法性质，故不可诉。另一种是为行政机关内部统一理解和执行而形成的行政解释性文件，这种解释性文件并不对外发布，只发送到相关机关及负责人，对外并不具有法律效力，故亦不可诉。
7、《法学词典》，上海辞书出版社1984年12月版。
8、于安编著《德国行政法》，清华大学出版社1999年10月版，第102-103页。
9、罗豪才《行政法论》光明日报出版社，1988版，第151页。
10、张焕光,胡建淼《行政法学原理》劳动人事出版社，1989版，第222-223页。
11、参见《最高人民法院关于贯彻执行若干问题的意见(试行)》第一条。
12、王学辉著《比较行政诉讼法》，重庆出版社2001年8月版，第16页。该书指出，大陆法系国家的行政诉讼是法院对行政活动的监督，而美国的司法审查不仅包括对行政行为的监督，还包括对国会制定的法律是否合宪进行监督。
13、参见：《服务贸易总协定》第6条
14、《中华人民共和国加入议定书》(2001年11月10日)第2条.(A).1
15、2001年1月18日，河北律师乔占祥以铁道部2001年春运期间部分票价上浮未经过价格听证，不符合法律规定，侵犯其合法权益为由，向铁道部提起行政复议申请，请求撤销部分票价上浮的行政行为。1月21日，铁道部依法受理。3月21日，乔占祥收到行政复议决定书，行政复议决定书作出维持上浮列车票价通知的决定。乔占祥针对上述票价上浮通知及铁道部的复议决定，起诉到北京市第一中级人民法院，请求判决：撤销复议决定，撤销票价上浮通知。北京市一中院经审理后认定，铁道部依职权拟定的票价上浮通知体现了价格法的有关规定，包含了市场需求、地区差别、季节变化和社会承受力等因素，符合法律规定及客运市场的价值规律。另外，铁道部作出的2001年春运期间部分旅客列车价格上浮的决定，是经过有关市场调查、方案拟定、报送国家计委审查，国家计委在国务院授予其批准的权限范围内予以批准后，铁道部依据国家计委的批准文件作出的，上述程序未违反有关法律规定。2001年11月5日，北京一中院作出一审判决，驳回乔占祥的诉讼请求。案例载于《法制日报》2001年12月30日。
16、福鼎市的矿山每年开采的玄武岩荒料仅有9万立方米，都由福建玄武石材有限公司负责给该市的900余家石材加工企业供应，福鼎市人民政府于2001年3月13日以鼎政办(2001)14号文件下发的《关于2001年玄武岩石板材加工企业扶优扶强的意见》，要求石材公司必须每年在玄武岩荒料总量中提留 11300方去供应少数所谓的扶优扶强企业。点头隆胜石材厂不服，向法院起诉要求撤销该意见。被告以抽象行政行为不可诉抗辩，法官认为该文件虽未给原告点头隆胜石材厂确定权利与义务，但却通过强制干预福建玄武石材有限公司的销售办法，直接影响到点头隆胜石材厂的经营权利。因此对点头隆胜石材厂来说，该文件具有了行政诉讼法第十一条第一款第(三)项规定的“认为行政机关侵犯法律规定的经营自主权的”情形，是行政诉讼法第二条规定的具体行政行为。案例载于《中华人民共和国最高人民法院公报》2001年第6期。
17、张铁馨:《司法审查》，载于《检察日报》2000年07月05日。



作者单位 重庆市高级人民法院行政庭
财政部


财政部关于印发《新闻出版业会计核算办法》的通知

2004年1月14日　　财会〔2004〕1号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：
　　为了规范新闻出版业的会计核算，提高新闻出版业会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及国家有关法律、法规，结合新闻出版业的实际情况，我部制定了《新闻出版业会计核算办法》，现予印发。于2004年1月1日起在已执行《企业会计制度》的各新闻出版业执行。新闻出版业在执行《企业会计制度》和本办法时，不再执行《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》和《关于电影、新闻出版企业执行新会计制度若干问题的规定的通知》〔(93)财会字第40号〕。
　　执行中有何问题，请及时反馈我部。
　　附件：新闻出版业会计核算办法

附件：


新闻出版业会计核算办法

一、总说明

　　(一)为了统一规范新闻出版业的会计核算，真实、完整地反映新闻出版业的会计信息，有利于新闻出版业的公平竞争，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》和国家有关法律、法规，并结合新闻出版业特点及实际情况，特制定《新闻出版业会计核算办法》(以下简称“办法”)。
　　(二)中华人民共和国境内从事新闻出版工作(含图书、报纸、期刊、音像制品和电子出版物的出版、发行、印刷、复制加工、物资供应等活动)的经营单位，在执行《企业会计制度》的同时，执行本办法。
　　(三)本办法仅对新闻出版业主营业务的会计核算方法进行规范，由《出版单位会计核算办法》、《发行企业会计核算办法》、《报业单位会计核算办法》、《印刷、复制企业成本核算办法》和《印刷物资供应企业成本核算办法》组成。从事图书、期刊、音像制品、电子出版物、网络出版物、投影片(含缩微制品)等出版业务的单位(以下简称“出版单位”)、发行企业、报业单位、印刷、复制企业、印刷物资供应企业应根据其经营特点，执行相应的会计核算办法。

二、出版单位会计核算办法
(一)说　明

　　1.出版单位在执行《企业会计制度》的同时，执行本办法。出版单位所属具有法人资格并独立核算的下属单位，在执行《企业会计制度》时，应执行相应的会计核算办法。
　　2.出版单位内部单独核算、不具有法人资格的发行、期刊、印刷等机构，参照执行相应的会计核算办法，并在出版单位统一的会计账簿体系之内分别设置相应的明细账，进行明细核算，按照有关规定定期进行账账、账实核对。
　　3.出版单位根据出版物的特点，可对库存图书、期刊、音像制品、电子出版物、投影片(含缩微制品)等的呆滞损失实行分年核价、提取提成差价的办法。
　　4.出版物经审批报废时，应按报废清单设置辅助账。再销售时，其收入在“营业外收入”科目中核算。
　　5.出版单位非独立核算的发行机构经销外版出版物，属受托代销商品的，应按《企业会计制度》有关规定进行核算。属非受托代销的，应将购进出版物视同本版出版物进行管理与核算，其中采用售价核算的，可在“库存商品”、“商品进销差价”等科目中设置相应的明细科目进行核算。
　　6.原在“编录经费”科目核算的可以反映单一出版物的费用作为出版物的直接成本，在“生产成本　其他直接费用”科目核算。
不能反映单一出版物的费用通过“编录经费”科目核算，并按照合理分配方法分配计入相关出版物的成本。
　　7.出版单位以提供广告服务、专有出版权使用再许可版权使用费(含租型)、版权贸易为主营业务的，其广告收入、专有出版权使用再许可版权使用费收入(含租型收入)、版权贸易收入，在“主营业务收入”科目中核算；否则，在“其他业务收入”科目中核算。
　　8.出版单位委托有关单位协助进行出版物的宣传推广，可视同委托代销方式按合同规定以推销出版物总定价(码洋)的一定比例支付宣传推广费。

(二)补充会计科目使用说明

　　1.会计科目的设置
　　本办法在《企业会计制度》的基础上，增设了“应计生产成本”、“编录经费”等科目，并对“库存商品”、“产品成本差异”、“委托代销商品”、“存货跌价准备”、“其他应交款”、“资本公积”、“生产成本”、“主营业务收入”、“补贴收入”等科目的明细科目设置和核算内容进行了补充规定。
　　2.补充会计科目的使用说明

1243库存商品

　　一、本科目应按出版物类别、品种分版(印、批、期)次、定价设置明细账，进行明细核算。库房应按品种分版(印、批、期)次、定价设置实物明细卡片，记录库存出版物的进销存情况。
　　二、库存商品的计价可采用定价法(或计划成本法，下同)或实际成本法。
　　(一)采用定价法核算库存出版物
　　1.出版物完工入库时，按入库出版物定价，借记本科目，按实际生产成本，贷记“生产成本”科目，按定价与实际成本的差额，贷记“产品成本差异”科目。
　　2.采取委托代销(寄销)或分期收款销售方式发出出版物时，按发出出版物定价，借记“委托代销商品”或“分期收款发出商品”科目，贷记本科目。
　　3.结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”、“产品成本差异”等科目，贷记本科目 “委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　(二)采用实际成本法核算库存出版物
　　1.出版物完工入库时，借记本科目，贷记“生产成本”科目。
　　2.采取委托代销(寄销)或分期收款销售方式发出出版物时，按实际成本，借记“委托代销商品”或“分期收款发出商品”科目，贷记本科目。
　　3.结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　4.单品种销售成本的结转，可采用移动平均法、加权平均法、先进先出法、后进先出法等方法确定已销出版物的销售成本，核算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
　　三、销售退回出版物的核算
　　(一)采用定价法核算
　　1.未确认收入的已发出出版物的退回，借记本科目，贷记“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　2.已确认收入的销售出版物的退回，对销售收入在当期已确认，但销售成本尚未结转的，借记“主营业务收入”和“应交税金　应交增值税(销项税额)”科目，贷记“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”等科目；对于销售成本已结转的，还应同时，按退回出版物的定价，借记本科目、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“主营业务成本”、“产品成本差异”科目。
　　3.资产负债表日及之前售出的出版物在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。
　　(二)采用实际成本法核算
　　1.未确认收入的已发出出版物的退回，借记本科目，贷记“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　2.已确认收入的销售出版物的退回，对销售收入在当期已确认，但销售成本尚未结转的，借记“主营业务收入”和“应交税金--应交增值税(销项税额)”科目，贷记“银行存款”、“应收账款”、“预收账款”等科目；对于销售成本已结转的，还应同时，按退回出版物的成本，借记本科目、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，贷记“主营业务成本”科目。
　　3.资产负债表日及之前售出的出版物在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。

1244产品成本差异

　　一、本科目核算出版单位按定价法(或计划成本法，下同)核算库存出版物时，库存出版物的实际成本与定价(或计划成本，下同)的差异。
　　二、出版物完工入库时，按定价，借记“库存商品”科目，按实际成本，贷记“生产成本”科目，按定价与实际成本的差异，贷记本科目；结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，按应分摊的成本差异，借记本科目，按本期销售出版物的定价，贷记“库存商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目。
　　三、本期销售出版物应分摊产品成本差异的计算公式如下：
　　产品成本差异=本期销售出版物总定价×产品成本差异率
　　本期产品成本差异率=期初产品成本差异+本期产品成本差异贷方发生额期初出版物总定价+本期入库出版物总定价×100%其中，出版物总定价包括库存出版物、委托代销出版物、分期收款销售发出出版物的销售总定价。
　　四、本科目应按库存出版物的种类或经营部门设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末贷方余额，反映出版单位库存出版物、委托代销出版物和分期收款销售发出出版物的实际成本小于总定价的差异。

1261委托代销商品

　　一、本科目按照出版物的品种分版(印、批、期)次、定价及受托单位分别进行数量和金额的明细核算。
　　二、采用定价法核算委托代销(寄销)出版物
　　(一)采用定价法核算的，可按“实洋”和“折扣”设置明细科目。
　　(二)出版物发出时，按发出出版物定价，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
　　(三)结转当月出版物销售成本时，借记“主营业务成本”、“产品成本差异”等科目，贷记本科目。
　　三、采用实际成本法核算委托代销(寄销)出版物
　　(一)出版物发出时，按发出出版物实际成本，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
　　(二)结转当月出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。

1281存货跌价准备

　　一、出版单位应在本科目设置“出版物提成差价”明细科目，核算对库存出版物提取的呆滞损失准备。
　　二、出版物包括库存图书、期刊(杂志)、音像制品、电子出版物、投影片(含缩微制品)。
　　三、出版单位应于每年年度终了，对库存出版物存货进行全面清查并实行分年核价，按规定的比例提取提成差价。出版单位首次提取提成差价时，借记“管理费用　出版物提成差价”科目，贷记本科目，以后年度末应计提的金额大于本科目的期末余额时，应按差额，借记“管理费用　出版物提成差价”科目，贷记本科目；应提取的金额小于本科目的期末余额时，应冲回差额，借记本科目，贷记“管理费用　出版物提成差价”科目。
　　四、提成差价的计提标准：
　　(一)纸质图书，分三年提取，当年出版的不提；前一年出版的，按年末库存图书总定价提取10％～20％；前二年出版的，按年末库存图书总定价提取20％～30％；前三年及三年以上的，按年末库存图书总定价提取30％～40％。
　　(二)纸质期刊(包括年鉴)和挂历、年画，当年出版的，按年末库存实际成本提取。
　　(三)音像制品、电子出版物和投影片(含缩微制品)，按年末库存实际成本的10％～30％提取，如遇上述出版物升级，升级后的原有出版物仍有市场的，保留该出版物库存实际成本10％；升级后的原有出版物已无市场的，全部报废。
　　(四)所有各类提成差价的累计提取额不得超过实际成本。
　　五、出版物经批准报废时，在出版物提成差价中列支。
　　(一)采用定价法报废核算时，按实际成本，借记本科目，按定价与实际成本的差额，借记“产品成本差异”科目，按定价，贷记“库存商品”科目。
　　(二)采用实际成本法报废核算时，借记本科目，贷记“库存商品”科目。
　　六、“存货跌价准备--出版物提成差价”科目期末贷方余额，反映出版单位提取的库存出版物的呆滞损失准备。

2176其他应交款

　　一、出版单位应在本科目设置“文化事业建设费”明细科目，核算出版单位根据国家有关规定，按照广告收入一定比例计算交纳的文化事业建设费。
　　二、出版单位按广告收入提取文化事业建设费时，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目(文化事业建设费)；实际交纳时，借记本科目(文化事业建设费)，贷记“银行存款”科目。

2192应计生产成本

　　一、本科目核算出版单位期末归集当期完工产品生产成本时(出版物已入库、已发货或已销售)，按照权责发生制原则的要求，以合同、付印通知单、协议工价、市场材料价、稿酬计算标准等为计算依据，应计入生产成本但尚未结算的款项。
　　二、应计入本期完工产品生产成本的各项支出，借记“生产成本”科目，贷记本科目。
根据真实性原则的要求，应计的生产成本应尽可能接近实际成本，不得以应计成本代替实际成本。
　　三、应计生产成本项目实际结算时，应根据实际结算金额与应计成本的差额对库存商品或本期销售成本进行调整。
　　(一)采用定价法核算库存商品时，按应计成本，借记本科目，按实际结算金额与应计成本的差额，借记“产品成本差异”科目，按实际结算金额，贷记“银行存款”等科目。
　　(二)采用实际成本法核算库存商品时，如果相关出版物尚有库存，按应计成本，借记本科目，按实际结算金额与应计成本的差额，借记“库存商品”、“委托代销商品”、“分期收款发出商品”等科目，按实际结算金额，贷记“银行存款”等科目；如果出版物已经出售完毕，按应计成本，借记本科目，按差额，借记“主营业务成本”科目，按实际结算金额，贷记“银行存款”等科目。
　　四、本科目应按出版物单一品种、分版(印、批、期)次设置明细账，进行明细核算。
　　五、本科目期末贷方余额，反映已计入生产成本但尚未结算的款项。

3111资本公积

　　一、出版单位应在本科目设置“宣传文化发展专项资金”明细科目，核算出版单位根据国家有关规定获得的宣传文化发展专项资金拨款和专项贴息资金。
　　二、出版单位收到财政部门或主管部门拨付的宣传文化发展专项资金拨款和专项贴息资金时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

4101生产成本

　　一、本科目应按“稿酬及校订费”、“租型费用”、“原材料及辅助材料”、“制版费用”、“印装(制作)费用”、“出版损失”、“编录经费”、“其他直接费用”等项目设置明细科目。其中：
　　(一)稿酬及校订费，是指支付给著者、译者、校订者的基本稿酬、印数稿酬、版税、额定稿酬等所有报酬及翻译文字的校订费用；
　　(二)租型费用，是指从境内外出版单位租赁型版、本单位印制发行而支付给出租型版单位的专有出版权再许可使用费；
　　(三)原材料及辅助材料，是指出版物生产所需的纸张、装帧用料等原材料以及辅助用料的成本；
　　(四)制版费用，是指在出版物的排版、制版以及纸型、胶片、母片、母带的型版生产过程中支付的各种加工费用；
　　(五)印装(制作)费用，是指在出版物生产过程中支付的纸质出版物印刷费用、装订费用，音像制品、电子出版物的复制刻录费用、印刷费用、包装费用，投影片(含缩微制品)的复制费用和装帧费用等；
　　(六)出版损失，是指生产过程中某种产品尚未完工之前发现的各种废品扣除过失人应承担的赔偿或保险公司赔款和残料价值后的报废净损失，包括由于出版单位的责任形成的重新生产所支付的原材料、辅助材料及加工、退稿等费用，以及非管理原因造成的报废损失等；
　　(七)编录经费，是指按照合理的分配方法分配计入的编录经费；
　　(八)其他直接费用，是指除上述各项费用以外的其他直接成本，包括选题策划、开发、设计制图、编辑加工、专题会议、音像制品和电子出版物的实验以及各类专项费用等。
　　以包印张(件)方式进行结算的，应根据有关部门提供的计算清单或合理的比例按本科目所设置的明细科目分解记入相应成本。
　　二、确定成本核算对象时，图书应按品种分版(印)次核算，期刊按单一品种分期次核算，音像制品、电子出版物及投影片(含缩微制品)按品种分批次核算。
　　三、成本的归集与分配
　　(一)发生书配盘(带)或盘(带)配书时，以有定价的一方作为成本核算对象，无定价的一方视为另一方的成本组成部分。书或盘都有定价的，应分别核算。
　　(二)正在制作过程中的同批(印)次出版物需增加制作数量时，如果能同批(印)次制作，应当将增加的数量、成本并入本批(印)次出版物；如果不能同批(印)次制作的，应按新的批(印)次核算。
　　(三)纸质出版物为刊登广告而加版、加页的生产成本，可按广告成本单独核算，不计入生产成本。
　　(四)期末，出版单位应将完工品种的生产成本全部转入库存商品，不得仅按已售产品或部分生产成本结转。完工出版物品种根据入库、发货、销售清单(包含非本社库和作者包销)确认；纸质期刊根据收到的样刊确认。
　　四、实际发生或应计的各项生产费用，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“原材料”、“委托加工物资”、“应计生产成本”等科目。

4106编录经费

　　一、本科目核算出版单位编录部门所发生的、无法直接计入某一种出版物成本的各项间接生产费用，如人员工资、办公费、编录用品等费用。
　　总编辑及总编室、设计、校对、绘图、印制、材料等人员工资、社会保险、职工福利、办公费、差旅费、会议费、图书资料等费用作为期间费用，应在“管理费用”科目核算，不在本科目核算。
　　二、编录经费中能直接确定为某种出版物费用的，直接计入其生产成本；不能直接确定为某种出版物费用的，按编录部门归集分摊。期末，归集当期完工产品生产成本时，应按总印张或总定价、总初版字数、盒数、总印数等一种方法或多种方法组合进行分配。
　　年度内，出版数量不均衡，也可在本年度的1～11月份(或1～3季度)按计划定额分配，全年实际编录费用减去1～11月份(或1～3季度)累计已分配数后的余额，在12月份一次分配完毕。
　　出版单位具体采用何种分配方法，由出版单位自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。
　　三、发生编录经费时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付工资”、“低值易耗品”、“待摊费用”等科目。
　　四、期末，在完工产品之间分配编录经费，借记“生产成本”科目，贷记本科目。
　　五、本科目可分别按编录部门、个人及费用项目等，进行明细核算。
　　六、编录经费按实际发生数分配的，本科目期末应无余额；采用计划定额分配的，期末编制资产负债表时，本科目如有余额，并入“存货”项目。

5101主营业务收入

　　一、本科目应按品种分版(印、批、期)次、类别进行数量和金额核算。
　　二、出版单位应按以下规定确认销售出版物收入实现，并按已实现的收入记账，计入当期损益。
　　(一)出版单位销售出版物的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
　　1.出版单位已将出版物所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；
　　2.出版单位既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的出版物实施控制；
　　3.与交易相关的经济利益能够流入出版单位；
　　4.相关的收入和成本能够可靠地计量。
　　销售出版物的收入应按出版单位与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。
　　(二)采取直接收款方式销售出版物时，通常以取得索取货款的凭据，并将提单交给购买方时确认销售出版物收入。
　　(三)采取托收承付和委托银行收款方式销售出版物时，通常以发出出版物并办妥托收手续时确认销售出版物收入。
　　(四)采取赊销和分期收款销售方式销售出版物时，应按合同约定的收款日期分期确认收入。同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，计算出本期应结转的销售成本。
　　(五)采取委托代销(寄销)方式销售出版物时，分为视同买断和收取手续费两种情况确认收入：
　　1.视同买断方式，是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销出版物的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，委托方在交付出版物时不确认收入，受托方也不作为购进出版物处理。受托方将出版物售出后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认收入。
　　2.收取手续费方式，是指受托方根据所代销的出版物数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种代销方式下，委托方应在受托方将出版物销售后，并向委托方出具代销清单时，确认收入；受托方在出版物销售后，按应收取的手续费确认收入。
　　(六)附有销售退回条件的销售出版物，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果出版单位能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出出版物时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果出版单位不能合理确定退货的可能性，则在售出出版物的退货期满时确认收入。
　　(七)采取预交定金方式销售出版物时，以发出出版物确认收入。
　　(八)出口出版物
　　1.采取离岸价方式销售出版物时，以办妥报关、发运手续，货物装上船或飞机确认收入；
　　2.采取到岸价方式销售出版物时，以购买方开具的收货凭据确认收入；
　　3.采取代销(寄销)方式销售出版物时，以收到货款确认收入。
　　三、出版单位对外提供劳务，其收入按以下规定确认：
　　(一)在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。
　　(二)如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。当劳务总收入和总成本能够可靠地计量、与交易相关的经济利益能够流入出版单位、劳务的完成程度能够可靠地确定时，则交易的结果能够可靠地估计。
　　(三)在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，应当在资产负债表日对收入分别以下两种情况确认和计量：
　　1.如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本。
　　2.如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本作为当期费用。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失。
　　3.如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。
　　四、采取出租型版方式取得专有出版权使用再许可版权使用费，以收到货款或将销售凭单交给承租型版单位时确认出版物销售收入实现。
　　专有出版权使用再许可版权使用费中包含著译者版权收入时，根据版权使用协议，应按扣除著译者版权收入后的部分确认收入。
　　五、采取刊登广告方式取得广告收入，应在相关的广告刊出或商业行为开始出现于公众面前时予以确认收入。出版单位委托广告公司等中介机构代理广告业务，广告收入按扣除代理费后的金额确认收入。
　　六、采取版权贸易出口版权和合作出版境外销售方式，以收到境外销售单位支付的款项确认出版物销售收入。
　　七、出版单位根据应确认的收入金额，借记“银行存款”、“现金”、“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记本科目、“应交税金--应交增值税(销项税额)”科目。
　　八、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

5203补贴收入

　　一、出版单位应在本科目设置“增值税返还款”和“其他补贴收入”明细科目，用于核算出版单位取得的增值税返还款以及出版物出版补贴等专项补助。
　　二、出版单位取得增值税返还款和专项补助时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
　　(三)报表项目补充编制说明
　　1.“编录经费”科目余额应列入资产负债表中的“存货”项目。
　　2.“应计生产成本”科目余额应列入资产负债表中的“应付账款”项目。
　　3.出版单位应在会计报表附注中说明库存出版物的构成及提成差价的计提标准。


三、发行企业会计核算办法
(一)说　明

　　1.本办法对发行企业有关存货、收入的核算方法作了补充规定。
　　2.发行企业可以采用售价(或码价)核算，也可以采用进价核算。
　　3.发行企业出版物的采购业务可以不通过“物资采购”科目核算，直接通过“库存商品”科目核算。
　　4.发行企业包装物的采购与摊销业务可以不通过“包装物”科目核算，直接通过“营业费用”、“其他业务支出”科目核算。
　　(二)补充会计科目使用说明
　　1.会计科目的设置
　　本办法在《企业会计制度》的基础上，对“库存商品”、“商品进销差价”、“委托代销商品”、“受托代销商品”、“主营业务收入”等科目的明细科目设置和核算内容进行了补充规定。
　　2.补充会计科目的使用说明

1243库存商品

　　一、本科目核算发行企业从供货方购进的出版物的实际成本(或进价)、或计划成本(或售价)、或明码标印的定价(码价)。凡所有权不属于本企业的出版物，不在本科目核算。
　　二、本科目可以按照“期刊”、“教材”、“图书”、“年(历)画”、“音像制品”、“出租商品”等出版物的种类设置明细科目，进行明细核算。
　　三、库存商品采用售价(或码价)核算
　　1.期刊、教材、图书、年(历)画、音像制品的核算
　　(1)发行企业购进出版物验收入库时，借记本科目，贷记“应付账款”、“现金”、“银行存款”、“预付账款”、“商品进销差价”等科目。
　　(2)发行企业购进出版物委托外单位代销，商品发出时，借记“委托代销商品”科目，贷记本科目。
　　(3)期末，结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记本科目、“委托代销商品”等科目。
　　2.出租商品的核算
　　(1)发行企业应在“出租商品”明细科目下，按照“出租商品售价(或码价)”、“出租商品摊销”设置三级明细科目，进行明细核算。
　　(2)发行企业购进出版物对外出租时，借记本科目(出租商品售价或码价)，贷记本科目、“商品进销差价”科目。
　　(3)期末，摊销出租出版物成本时，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记本科目(出租商品摊销)。
　　(4)出租出版物报废时，按已摊销的价值，借记本科目(出租商品摊销)，按未摊销的价值，借记“营业费用”、“商品进销差价”科目，贷记本科目(出租商品售价或码价)。
　　四、库存商品采用进价核算
　　1.期刊、教材、图书、年(历)画、音像制品的核算
　　(1)发行企业购进出版物验收入库时，借记本科目，贷记“应付账款”、“现金”、“银行存款”、“预付账款”等科目。
　　(2)发行企业购进出版物委托外单位代销，商品发出时，借记“委托代销商品”科目，贷记本科目。
　　(3)期末，结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目、“委托代销商品”等科目。
　　2.出租商品的核算
　　(1)发行企业应在“出租商品”明细科目下，按照“出租商品进价”、“出租商品摊销”设置三级明细科目，进行明细核算。
　　(2)发行企业购进出版物对外出租时，借记本科目(出租商品进价)，贷记本科目。
　　(3)期末，摊销出租出版物成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目(出租商品摊销)。
　　(4)出租出版物报废时，按已摊销的价值，借记本科目(出租商品摊销)，按未摊销的价值，借记“营业费用”科目，按进价，贷记本科目(出租商品进价)。

1244商品进销差价

　　一、本科目核算发行企业采用售价(或码价)核算的出版物售价(或码价)与进价之间的差额。
　　二、本科目设置“进销差价”、“进项税额”明细科目。
　　三、发行企业购进出版物验收入库时，按出版物的售价(或码价)，借记“库存商品”科目，按售价(或码价)与含税进价之间的差额，贷记本科目(进销差价)，按含税进价与不含税进价的差额，贷记本科目(进项税额)，按不含税进价，贷记“应付账款”等科目。
　　结转当期出版物销售成本时，借记“主营业务成本”科目、本科目(进销差价、进项税额)，贷记“库存商品”、“委托代销商品”、“受托代销商品”等科目。
　　四、本科目可以按照出版物的种类设置三级明细科目。
　　五、本科目的期末贷方余额，反映尚未销售也尚未摊销的出版物的进销差价。

1271受托代销商品

　　一、本科目核算发行企业按照寄销方式接受外单位委托，代其销售出版物的进价或售价(或码价)。
　　二、本科目可以按照受托代销出版物的种类设置明细科目，进行明细核算。将受托代销出版物委托外单位代销，可以按照委托代销单位设置明细科目，进行明细核算。
　　三、受托代销商品的核算
　　1.受托代销商品采用进价核算
　　(1)发行企业收到受托代销出版物验收入库时，按进价，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记“代销商品款”科目。
　　(2)发行企业将受托代销出版物委托外单位代销，出版物发出时，借记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的二级科目)。
　　(3)结转当月销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别或委托代销单位设置的明细科目)。
　　(4)期末，根据受托代销出版物销售汇总单结转应付账款，借记“代销商品款”科目，贷记“应付账款”科目。
　　(5)受托代销单位向发行企业发生退货时，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)。
　　(6)发行企业向委托代销单位办理退货时，借记“代销商品款”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的二级明细科目)。
　　2.受托代销商品采用售价(或码价)核算
　　(1)发行企业收到受托代销出版物验收入库时，按售价(或码价)，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记“代销商品款”科目。
　　(2)发行企业将受托代销出版物委托外单位代销，出版物发出时，借记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)。
　　(3)结转当月销售成本时，借记“主营业务成本”、“商品进销差价”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别或委托代销单位设置的明细科目)。
　　(4)期末，根据受托代销出版物销售汇总单结转应付账款，借记“代销商品款”科目，贷记“商品进销差价”、“应付账款”科目。
　　(5)委托代销单位发生退货时，借记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)，贷记本科目(按委托代销单位设置的明细科目)。
　　(6)向委托代销单位办理退货时，借记“代销商品款”科目，贷记本科目(按受托代销出版物类别设置的明细科目)。
　　四、本科目期末借方余额，反映发行企业受托代销出版物的进价或售价(码价)。

5101主营业务收入

　　一、本科目核算发行企业在出版物销售活动中所取得的销售收入、出租商品收入。托收货款过程取得付款方滞纳金收入不在本科目核算，应作为营业外收入核算。
　　商品销售收入的确认原则，应执行《企业会计制度》相关规定。
　　二、本科目可以按照核算内容设置“商品销售收入”、“出租商品收入”、“销售折让”、“销项税额”等明细科目。
　　三、主营业务收入的核算
　　(一)采用进价核算库存出版物
　　1.实现出版物销售收入时，按实际售价，借记“应收账款”、“现金”、“银行存款”、“预收账款”等科目，贷记本科目(商品销售收入)。
　　2.出租出版物实现收入时，借记“现金”等科目，贷记本科目(出租商品收入)。
　　3.期末，根据“商品销售收入”、“出租商品收入”等明细科目的本期发生额计算销项税额，借记本科目(销项税额)，贷记“应交税金”科目。
　　(二)采用码价核算库存出版物
　　1.实现出版物销售收入时，按实际售价，借记“应收账款”、 “现金”、“银行存款”、“预收账款”等科目，按码价与实际售价的差额，借记本科目(销售折让)，按码价，贷记本科目(商品销售收入)。
　　2.出租出版物实现收入时，借记“现金”等科目，贷记本科目(出租商品收入)。
　　3.期末，根据“商品销售收入”、“出租商品收入”、“销售折让”等明细科目的本期发生额计算销项税额，借记本科目(销项税额)，贷记“应交税金”科目。
　　四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

四、报业单位会计核算办法
(一)说　明

　　1.报业集团、报社(以下简称“报业单位”)在执行《企业会计制度》的同时，执行本办法。
　　2.报业单位中具有独立法人资格的出版社、杂志社、发行公司、广告公司、印务公司等单位，执行《企业会计制度》及相应的会计核算办法。
　　3.报业单位承接外部报刊等印刷业务时，由委托印刷单位自购提供新闻纸等印刷材料的，单独设置“代管新闻纸”等备查簿登记，进行收、付、结存的核算。

(二)补充会计科目使用说明

　　1.会计科目的设置
　　本办法在《企业会计制度》的基础上增设了“拨付所属资金”、“社会公益往来”、“上级拨入资金”、“采编费用”、“记者站经费”科目，并对“其他应交款”、“资本公积”、“生产成本”、“主营业务收入”、“其他业务支出”、“营业费用”等科目的明细科目设置和核算内容进行了补充规定。
　　2.补充会计科目的使用说明

1441拨付所属资金

　　一、本科目核算报业单位对所属的非独立法人单位拨付的经营等项目所需资金。
　　二、报业单位向所属单位拨付资金时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
　　三、本科目期末借方余额，反映报业单位向所属单位投入的资金总额。

2176其他应交款

　　一、报业单位应在本科目设置“文化事业建设费”明细科目，核算报业单位根据国家有关规定，按照广告收入的一定比例计算交纳的文化事业建设费。
　　二、报业单位按广告收入提取文化事业建设费时，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目(文化事业建设费)；实际交纳时，借记本科目(文化事业建设费)，贷记“银行存款”科目。

2182社会公益往来

　　一、本科目核算报业单位与国家机关、社会团体、企事业单位及个人以报纸为载体联合举办社会公益性活动的经费。
　　二、本科目应按社会公益活动项目名称设置明细科目，进行明细核算。
　　三、报业单位收到专项公益活动赞助款时，借记“银行存款”或“现金”科目，贷记本科目。专项活动发生费用支出时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”科目。
　　待该专项活动结束时，本科目如为借方余额，借记“营业外支出”科目，贷记本科目；本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。
　　四、本科目期末贷方余额，反映报业单位尚未结束的社会公益活动的经费余额。在编制资产负债表时，本科目余额应在“其他流动负债”项目列示。

3102上级拨入资金

　　一、本科目由报业单位所属的非独立法人单位使用。
　　二、所属单位收到报业单位拨入的资金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记本科目。
　　三、本科目属于所有者权益类科目，期末余额在资产负债表中单列“上级拨入资金”项目列示。
　　四、运用“拨付所属资金”和“上级拨入资金”科目对报业单位进行内部核算时，期末，报业单位在编制汇总会计报表时两个科目余额相互抵销。

3111资本公积

　　一、报业单位应在本科目设置“宣传文化发展专项资金或新闻出版发展基金”明细科目，核算报业单位根据国家有关规定取得的专项资金拨款。
　　二、报业单位收到财政部门或主管部门拨付的专项资金拨款时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

4101生产成本

　　一、本科目核算报业单位报纸的生产成本。
　　二、报纸的生产成本可按纸张费、排版、传版费、印制费、采编费、其他费用等成本项目进行核算，反映报纸编辑、印刷等过程中发生的费用。一般报纸的单位成本以千对开印张(简称“千对开”)为核算对象。其中：
　　(一)纸张费，是指报纸印刷全部用纸成本。
　　(二)排版、传版费，是指报纸照排费用、委托印刷所发生的版面传输费用。
　　(三)印制费，是指报业单位印刷机构和委托印刷等发生的费用。
　　(四)采编费，是指归集采编费用、记者站经费等发生的费用。
　　(五)其他费用，是指除上述费用以外，应计入报纸生产成本的其他直接费用。
　　相关费用发生时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　三、月末，将归集完整的费用全部转入“库存商品”科目，借记“库存商品”科目，贷记本科目。期末结转后本科目应无余额。

4106采编费用

　　一、本科目核算报业单位采编部门开展新闻采访、报纸编辑业务所发生的费用，主要包括采编部门人员工资及附加、福利费、稿费、办公费、差旅费、邮电通讯费、美术摄影费、图书资料费、通联费、业务招待费、外事经费、折旧费、租赁费、修理费、物业管理费、低值易耗品摊销、水电费、社会保险费等。
　　其中，稿费包括出版稿件支付的稿费，内部采编人员非职务撰稿及非采编人员撰稿的稿酬，按规定支付的审稿费以及对来稿摘编向投稿者支付的信息费等。通联费包括采编部门组织大型读者活动以及为作者、通讯员组织大型业务交流、培训活动的各项费用等。
　　二、本科目应按费用项目类别设置明细科目，进行明细核算。
　　三、采编费用发生时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付工资”、“待摊费用”、“累计折旧”等科目。
　　四、月末，应将本科目余额转入“生产成本”科目，结转后本科目应无余额。

4108记者站经费

　　一、本科目核算报业单位驻外记者站所发生各项费用，主要包括各驻站记者及工作人员工资及附加、福利费、办公费、差旅费、交通费、邮电通讯费、图书资料费、通联费、房屋租赁费(物业管理费)、折旧费、低值易耗品摊销、修理费、水电费、社会保险费等。
　　二、本科目应按费用项目类别设置明细科目，进行明细核算。
　　三、记者站发生费用时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。
　　四、月末，应将本科目余额转入“生产成本”科目，结转后本科目应无余额。

5101主营业务收入

　　一、本科目核算报业单位的报纸发行收入。报业单位承接外部报刊印刷等取得的印刷收入也在本科目核算。广告收入不在本科目核算，应在“其他业务收入”科目核算。
　　二、本科目应按收入项目设置明细科目，进行明细核算。
　　三、报纸发行收入的金额应为报业单位与邮局或发行机构实际应结算的金额。
　　四、报业单位预收的报刊费在报纸实际出版发行时，确认为报纸发行收入。
　　五、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

5405其他业务支出

　　一、报业单位应在本科目设置“广告成本”明细科目，核算报业单位的广告成本。
　　二、报业单位为客户刊出广告所支付的费用，包括组稿费、广告业务费、设计制作费、专设广告机构人员工资及附加、福利费、办公费、差旅费等。广告的制版、印刷费等一般不单独计算。如采用加版、加页等方式刊登的广告，则应计算所有费用。
　　相关费用发生时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
　　三、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

5501营业费用

　　一、本科目核算报业单位在报纸发行、销售业务过程中支付的各项费用，主要包括发行人员的工资及附加、福利费、办公费、差旅费、宣传推广费、业务招待费、租赁费、运输费、发行网点费、其他等项目。
　　其中，宣传推广费，是指报纸发行过程中，为促进和扩大发行量，支付给其他媒体或协助报纸推广的部门的相关费用、劳务费，为报纸发行、推介组织各类活动所支付的费用等。
发行网点费，是指为组织报纸发行工作而设置的门市、经销网点、投送网点所发生的各项业务经费等。
　　二、相关费用发生时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。
　　三、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

五、印刷、复制企业成本核算办法
(一)说　明

　　1.为了规范印刷、复制企业的会计核算，正确计算印刷、复制企业的产品成本，根据《企业会计制度》有关规定，特制定《印刷、复制企业成本核算办法》(以下简称“办法”)。
　　2.本办法适用于书刊、报纸印刷、音像电子出版复制(复录)等企业。包装装潢、铁制罐和塑料等其他印刷制品企业可参照执行。

(二)书刊、报纸印刷成本核算

　　1.印刷具有连续、多品种生产和分阶段结算产品的特点，要求印刷产品成本核算采用分类与分批相结合的方法。在实际工作中，一般按产品类别、定单、批量等作为成本核算对象。在分批核算成本的基础上，也可按“本”、“件”、“张”计算成本。
　　2.企业在生产经营过程中发生的各项费用，按实际发生数计入本期成本、费用。如采用计划成本法或定额成本法等方法核算的，应在规定的成本核算期内调整为实际成本。
　　3.为正确计算印刷产品的生产成本，企业应按各个生产车间(包括独立工段、独立小组，下同)在生产过程中所担负的任务，划分为基本生产与辅助生产。
　　(1)基本生产，是指为完成各类印刷产品加工任务而直接进行的生产，例如电脑制版、胶印印刷、装订等基本生产车间，分别核算各基本生产车间产品生产时所发生的生产费用。
　　(2)辅助生产，是指为本企业基本生产服务而进行的生产，单独核算企业内部为印刷产品生产提供劳务时所发生的生产费用。
　　4.为便于按加工步骤计算分类产品的分段成本和总成本，对具有几个生产工段多生产步骤的基本生产车间，企业还可按各工段在生产中担负的任务划分为基本工段和辅助工段。
　　(1)基本工段，是指直接为各类印刷产品进行生产加工，并能按产品的批别分别统计工时消耗且工时所占比重较大的主要生产工段，如制版车间的电脑排版、电分，或CTP直接制版等工段，印刷车间的轮转胶印、平印、零件印刷、上光、贴塑、过油等工段，装订车间的骑马订、平装、精装、联动机等工段。
　　(2)辅助工段，是指为基本工段提供劳务或对基本工段的产品进行检验的附属工段或工序，如制版车间的整版、磨版等工段或工序，印刷车间的晒版、调墨、成品检查、文字检查等工段或工序，装订车间的烊胶、毛(光)本检查、磨刀等工段或工序。
　　5.为统一印刷产品的计量单位，企业计算分类产品单位成本时，应采用实物产量，个别不便统计产量的特殊产品可用百元产值；计算分批产品的单位成本和机种单位成本时，应采用实物产量。
　　印刷产品基本分类及计量单位，示例如下：
　　电脑排版(万字)
　　制　　版(四开块、十六开块)
　　书版轮转胶印印刷(包括上版)(令)
　　书版双面胶印印刷(包括上版)(令)
　　单色胶印印刷(包括制上车版)(对开色令)
　　彩色胶印印刷(包括制上车版)(对开色令)
　　零件印刷(百元产值)
　　骑马装订(千本-32开、令)
　　平装装订(串线订、无线胶订)(万页-32开、令)
　　精装装订(万页-32开、令)
　　特种装订(百元产值)
　　上　　光(或过油)(令)
　　压　　膜(平方米、令)
　　外购商品
　　纸张代料
　　其　　他
　　其中，外购商品，是指本企业向其他单位购入的不经过本企业任何加工或装配，或为客户发外加工后加收管理费的商品。
　　6.印刷产品生产成本核算，应设置以下成本项目：
　　(1)原材料，是指直接用于产品生产，虽不构成产品实体，但有助于产品形成的各种原材料及辅助材料，如制版用的软片和各种药水，印刷用的油墨、橡皮布、PS版，装订用的热熔胶、线、布，压膜用的塑料薄膜、胶水等。
　　(2)印刷用纸，是指为委印单位代垫纸张进行产品加工时，该产品实际耗用的纸张成本。
　　(3)燃料和动力，是指直接用于产品生产的燃气和动力费用。
　　(4)工资及福利费，是指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴以及其他各种属于工资性质的补贴和职工福利费。
　　(5)废品损失，是指在生产过程中发生的报废损失，包括纸张超伸放、产品缺交与补版和重制重印的损失。
　　(6)制造费用，是指生产车间为加工产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括车间管理人员工资和职工福利费、折旧费、租赁费、修理费、机物料消耗、水电费、办公费、差旅费、保险费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
　　(7)委托外加工，是指委托外加工时所发生的各项费用。
　　7.企业进行印刷产品加工生产，应按生产过程中各项生产费用的用途，分别设置“生产成本”、“制造费用”科目，及相应的“生产成本--基本生产成本”、“生产成本--辅助生产成本”和“制造费用”等明细账予以归集。
　　(1)基本生产明细账，应按各个基本生产车间及其所属各个基本工段和各分类产品别设置，分别按成本项目进行归集登记。
　　对基本生产车间所属各辅助工段的生产费用，可以合并设置一个账户予以归集；辅助工段只设置工资及福利费一个成本项目，其他各项生产费用并入“制造费用”明细账进行核算。
　　(2)辅助生产明细账，应按各个辅助生产车间、部门，以及为受益部门提供的劳务或产品别由厂部统一设置，分别按成本项目进行归集登记。
　　(3)制造费用明细账，应按各个基本生产车间及所属工段分别设置，并按制造费用细目进行归集。
　　8.原材料成本的归集与分配
　　(1)企业生产过程中耗用的原材料，应按车间、部门、工段和用途别归集的“材料耗用汇总表”，据以登记“生产成本”、“制造费用”等有关明细账。
　　(2)基本生产车间一个基本工段生产两类或两类以上的产品，且耗用同一种原材料，应尽可能分别统计各类产品的实耗数，并按实耗数计入产品成本；如不能划分而又必须分配的，可按实物产量、工时比例或产值比例进行分配，计入有关产品成本。
　　9.人工成本的归集与分配
　　(1)基本生产车间的工资及福利费，应按车间、部门的“工资汇总表”，据以登记“生产成本--基本生产成本”、“生产成本--辅助生产成本”和“制造费用”等有关明细账。
　　(2)基本生产车间的一个基本工段生产两类或两类以上产品，各类产品的人工成本，可按该工段的实耗工时(或实物产量)工资率乘各类产品的实耗工时数(或实物产量)计算后求得。计算公式如下：
　　基本工段实耗工时(或实物产量)工资率=工资及福利费总额÷实耗工时(或实物产量)总数
　　(3)基本生产车间的几个基本工段共同完成的同一类产品，其人工成本应按各工段的实耗工时(或实物产量)工资率乘各工段实耗工时数(或实物产量)，分段计算各个工段成本，经加总后计入该类产品成本。
　　(4)基本生产车间辅助工段的工资及福利费，按各受益工段的受益程度采取定额法比例分配。
　　辅助工段发生对外供应劳务收入，不得直接冲减基本生产成本；对外供应劳务应负担的工资和福利费，可以根据实耗工时及工时工资率或定额成本进行分配。
　　10.燃料和动力成本的归集与分配
　　(1)基本生产车间生产耗用的燃料和动力，按使用车间、部门的仪表记录数的比例进行分配。没有仪表记录的，燃气按所用设备每小时耗用量计算耗用数分配；动力按使用机器的马达匹数与开动台时的乘积比例分配，分别记入有关明细账内：
　　①属于基本生产车间的基本工段耗用的，应记入“生产成本--基本生产成本”明细账；
　　②属于基本生产车间耗用而不能按基本工段划分或由辅助工段耗用的，应记入“制造费用”明细账；
　　③属于辅助生产车间耗用的，应记入“生产成本--辅助生产成本”明细账。
　　(2)基本生产车间的一个基本工段生产两类或两类以上的产品，其燃料和动力直接记入受益产品；如不能直接记入的，可按实物产量或工时比例进行分配。
　　11.其他直接费用的归集与分配
　　企业生产过程中，为生产产品和提供劳务而发生的其他直接费用，直接计入产品成本。
　　(1)印刷用纸张和委托外加工发生费用，直接计入产品成本。
　　(2)固定资产折旧和低值易耗品摊销，分别按使用车间、部门编制的“应计折旧明细表”和“低值易耗品摊销明细表”，将应由各受益的车间、部门负担数，分别记入“生产成本－-辅助生产成本”、“制造费用”和“管理费用”等有关明细账；对应由基本生产车间负担的部分，还应按各受益的基本工段分别归集登记，尽可能直接计入受益产品成本。
　　(3)照明电和水，应按使用车间、部门的照明电表和水表的记录数的比例进行分配。如无仪表记录，照明电按使用灯光的千瓦数与使用小时数的比例分配；水按每小时耗用量或人员比例分配，分别记入“制造费用”、“生产成本--辅助生产成本”、“管理费用”等有关明细账。
　　(4)机器和房屋租赁费，能直接按使用车间、部门划分的，应直接记入“制造费用”、“生产成本--辅助生产成本”和“管理费用”等有关明细账；不能划分的，应按受益车间、部门的使用工时或使用面积的比例进行分配。
　　(5)基本生产过程中发生的废品损失，应在同类产品已完工产成品之间进行分配，不得将报损的废品支出，列入其他成本项目。
　　12.共同费用的归集与分配
　　企业生产过程中，为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，按一定标准分配计入产品成本。
　　(1)辅助生产车间成本的分配
　　①辅助生产车间有商品制造任务或对外供应劳务的，应根据有关的施工单和用料、耗料记录，按其应负担的实际成本计算。
　　②辅助生产车间为企业内部提供劳务而发生的各项支出，应按该辅助生产车间为之服务而实际耗用的原材料和人工实耗工时数乘以工时成本率计算。
　　③辅助生产车间分配转入基本生产车间、各辅助生产车间和管理部门的劳务成本，应分别记入“制造费用”、“生产成本--辅助生产成本”、“管理费用”和“营业费用”明细账的有关项目内。
　　(2)制造费用的分配
　　基本生产车间的发生的制造费用，按实物产量、工时比例分配于该车间的基本工段。
　　13.月末，企业应根据“生产成本--基本生产成本”、“生产成本--辅助生产成本”和“制造费用”等有关明细账和各种材料、费用分配表，及其他有关的单据，进行成本核算与分配，求得如下各种成本：
　　(1)各辅助车间当月各项目成本和总成本；
　　(2)各基本生产车间及其所属工段当月各项目成本和总成本；
　　(3)各类产成品的各项目成本、总成本和单位成本；
　　(4)各类在产品的各项目成本和总成本；
　　(5)各批产品的分批成本和单位成本。
　　14.完工产品与在产品成本的划分界线
　　(1)电脑照排产品以出菲林片为产成品，未出菲林片为在产品；
　　(2)胶印照相制版产品以打样签准为产成品，未签准为在产品；
　　(3)印刷产品以印制单规定的产量印刷检查完毕后可供销售，或可移交下一工段为产成品，在此以前为在产品；
　　(4)装订产品以装订、检查、包扎好可供销售为产成品，在此以前为在产品；
　　(5)其他产品，以加工完毕可以单独向客户结价收款的为产成品；不能单独结价收款的，以可移交下一工段加工的为产成品，在此以前均为在产品。
　　15.完工产品与在产品成本的分配标准
　　(1)材料成本：.凡能按产品批别建立用料记录的，均按分批记录计算产品的用料成本；如不能按批建立分批产品用料记录，可按实物产量、约当产量或产值比例进行分配。
　　(2)人工及费用成本(指工资及福利费、燃料和动力、制造费用)，一律按在产品与产成品所消耗的工时、产量比例或约当产量进行分配。
　　16.完工产品与在产品成本的核算
　　(1)企业必须如实核算完工产品与在产品成本，对由基本生产车间的几个基本工段，多步骤加工完成的分类产品，可以按工段计算在产品成本。
　　(2)企业核算各分类在产品和产成品应负担的单位生产成本时，应将上期结转在产品成本与本期各同类产品的生产费用发生额合并后计算。公式如下：
　　①材料成本计算
　　本期产成品和期末在产品应负担的单位生产成本(指实物产量或产值)=(期初在产品成本+本期生产费用发生额)÷(本期产成品实物产量或产值+期末在产品实物产量或产值或约当产量)
　　②人工及费用成本计算
　　本期产成品和期末在产品应负担的单位生产费用数(指实耗工时或实物产量)=(期初在产品成本+本期生产费用发生额)÷(期初在产品工时数或实物产量+本期发生工时数或实物产量)
　　17.产品销售成本的核算
　　产品销售成本和期末产品成本的核算，按完工产品成本和完工产品同口径的实物产量或百元产值成本计算的单位成本进行核算。公式如下：
　　(1)按实物产量计算销售成本
　　①实物产量单位成本=(期初完工产品成本+本期增加完工产品成本)÷(期初完工产品产量+本期增加完工产品产量)
　　②本期产品销售成本=本期销售产品数量×实物产量单位成本
　　③期末产成品成本=期初完工产品成本+本期增加完工产品成本-本期销售产品成本
　　(2)按每百元商品产值成本计算销售成本
　　①每百元商品产值成本率=(期初完成产品成本+本期增加完成产品成本)÷(本期销售收入+已开发票尚未回笼的销售收入+已完成但尚未开出发票的该类产品的销售收入估计数)
　　②本期产品销售成本=本期产品销售收入×每百元商品产值成本率
　　③期末产成品成本=期初完成产品成本+本期增加完成产品成本-本期销售产品成本
　　④每本(套、张)单位成本=该批总成本÷印制本(套、张)数量该批总成本=∑(各产品实物量×该产品单位成本)

(三)音像电子出版物复制成本核算

　　1.音像电子出版物的复制，是将母带、母盘上的信息进行批量翻录的生产活动，要求企业按产品载体形式(产品品种)归集产品生产费用，一般将母带、子带、CD母盘、CD子盘、DVD母盘、DVD子盘　等品种作为产品成本的核算对象。企业可按上述分类产品分别核算产品成本。
　　2.音像电子出版物产品的复制成本，应设置以下成本项目：
　　(1)原材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料和主要材料，外购半成品，修理用备件，燃料及动力，以及有助于产品形成的辅助材料。如磁带复制企业的C-0外盒、印刷品(唱词等)、书型盒、饼带、AB贴、包装膜、“PP”盒、粘接带、封口胶、打包带、纸箱等，光盘复制企业的聚碳酸酯、银靶、硅靶、铝靶、镍靶、感光胶、胶水、油墨、网框、网布、包装盒、纸箱、打包带等。
　　(2)委托加工母盘，是指光盘复制企业委托外部加工制作的母盘。
　　(3)动力，是指直接用于产品生产的动力费用。
　　(4)工资及福利费，是指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴以及其他各种属于工